王会金　郑石桥｜军队审计本质：一个理论框架

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【摘　要】 以经典审计理论为基础，提出军队审计本质的理论框架。从内涵来说，军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排。从外延来说，军队审计可以分别按审计业务类型、审计客体、审计主体、审计业务保证程度、审计业务基础进行分类，不同分类得出的军队审计业务类型体现了军队审计的个性本质。国防审计、军事审计、军队审计、军工审计、军工项目审计，这些概念有密切关联，但又相互区别。

【关键词】 军队资源类委托代理关系；军队经管责任；军队审计本质属性；军队审计职能；军队审计性质

【中图分类号】 F239；E232.6

【文献标识码】 A 

【文章编号】 1004-5937（2023）21-0156-06

一、引言

“兵者，国之大事，生死之地，存亡之道，不可不察”①，世界各国都高度重视军队建设和发展。实践表明，一系列制度安排的有力支持是军队建设和发展的重要条件，审计以其国有功能，在军队建设和发展中可以发挥重要的保障作用，军队审计是支持军队建设和发展的重要保障制度安排。然而，军队审计要真正发挥其保障作用，必须有科学的军队审计制度建构，而科学的军队审计制度建构是以正确地认知军队审计的各个基础性问题为前提。军队审计本质是军队审计最重要的基础性问题之一，如果对它的认知失之偏颇，则军队审计制度的科学性及其实际价值将失去基础。

现有文献已经从军队审计本质属性、军队审计职能和军队审计性质等多个维度探讨了军队审计本质，并且形成了一些主流观点。但是，不少文献脱离军队资源类委托代理来讨论军队审计本质，这导致对军队审计本质的认知未能贯通经典审计理论。本文以经典审计理论为基础，从军队资源类委托代理出发，提出一个军队审计本质的理论框架，以深化人们对军队审计本质的认知，并为科学地建构军队审计制度提供理论参考。

二、文献综述

关于军队审计本质属性有三种观点，一是经济监督论，二是免疫系统论，三是军队治理论，其中，经济监督论是主流观点。

经济监督论认为军队审计本质是对军队经济活动的监督，在此基础上，有的强调这种监督的高层次和综合性，有的强调这种监督的独立性，有的强调这种监督的专业性，具体表述有多种方式，例如，“审计监督是综合性、高层次的经济监督”^[1]；“审计监督的实质是经济监督”^[2]；“军队审计本质是独立性经济监督活动”^[3]；“军队审计本质是独立性经济监督活动”^[4]；“军队审计是对军事经济活动的监督”^[5]；“军队审计作为一种高层次的经济监督”^[6]；“军队审计是军事经济的高层次综合性监督”^[7]；“军队审计实质是经济监督活动”^[8]；“军队审计部门代表国家独立地对被审计单位财务收支、国有资产管理以及其他有关经济活动的真实、合法和效益进行审计监督”^[9]；“审计作为独立的经济监督活动”^[10]；“军队审计作为军事经济领域最具效力的独立性监督活动”^[11]；“军队审计是独立的军事经济监督活动”^[12]；“军队审计是军事经济领域中最具综合性的独立性监督力量”^[13]；“军队审计部门作为综合性的经济监督部门”^[14]；“军队审计是一项独立性的监督活动^[15]；“军队审计是一项独立的经济监督活动”^[16]；“军队审计是军队权力监督体系的重要组成部分”^[17]；“军队审计的本质属性是由中央军委直接领导的贯彻军委主席负责制的军队的专业经济监督”^[18]。

免疫系统论认为军队审计本质是军队经济运行的免疫系统，具体表述有多种方式，例如，“审计就是‘大夫’，是我们的‘免疫系统’”^[19]；军队审计要“充分发挥‘免疫系统’的保护、清除、修补等功能，确保军事经济健康、有序、协调运行”^[20]；“军队审计作为军事经济运行的‘免疫系统’”^[21]；“军队审计应发挥‘免疫系统’所应有的‘防御’‘自稳’‘监视’等功能”^[13]。

军队治理论认为，军队审计是军队治理的重要组成部分，持这种观点的是个别文献，“军队审计是军队治理的重要组成部分”，“应在推动加强和改进党对军队的绝对领导、推动依法从严治军方针的贯彻落实、推动普通官兵参与军队治理、推动军队治理创新四个方面更好地发挥在军队治理中的作用”^[22]。

很显然，人们对军队审计本质属性的认知很大程度上受到国家审计本质属性的影响，经济监督论、免疫系统论和国家治理论恰恰是国家审计本质属性的三种观点，这些观点也被映射到军队审计，形成关于军队审计本质属性的三种观点。

整体来说，现有文献已经形成了一些主流观点。但是，“军队委托代理关系是决定军队审计性质和军队审计职能拓展内容与方向的根本因素”^[23]，军队审计本质的探讨要以军队资源类委托代理关系为基础，离开这种关系，军队审计本质将变得游移不定。本文拟以此为出发点，在现有文献的基础上，提出军队审计本质的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是经典审计理论为基础，提出一个关于军队审计本质的理论框架，为此，从军队审计内涵和外延两个方面来讨论。

（一）军队审计内涵

军队审计内涵主要包括军队审计本质属性和审计职能，无论如何，军队审计也是审计，因此，其应该具有审计一般的内涵，因此，需要以审计一般的本质为基础来认知军队审计本质，军队审计必须具有审计一般的共性本质属性；同时，军队审计又是军队这个特殊领域的审计，因此，又必须有其特殊属性，因此，军队审计本质必须显现其个性特征。

现有文献中，关于审计一般的本质也有多种观点，本文采用的观点是，“审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”^[24]，以这个表述为基础，本文将军队审计本质表述如下：“军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排”。

这个表述以审计一般的共性本质为基础，又显现了军队审计的个性特征，其核心内容有六个方面：军队审计是对军队经管责任履行情况的审计；军队审计从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度来开展；军队审计需要履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四大审计职能；军队审计需要将审计结果传递给利益相关者；军队审计要采用系统方法；军队审计属于军队治理制度安排。下面，具体阐释上述六方面的含义。

1.军队审计是对军队经管责任履行情况的审计

军队要使用经济资源，因为经济资源的筹措、分配、使用和管理而形成了复杂的经济关系，这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学的角度来说，这些经济关系都是委托代理关系^[25]。委托代理关系可以分为三种类型：合约类委托代理关系、监管类委托代理关系、资源类委托代理关系，合约类委托代理关系中，双方存在信息不对称、激励不相容和环境不确定，但是，双方可以签订完备合约，因此，不存在审计需求；监管类委托代理关系中，监管所依赖的法律法规发挥了类似合约的作用，因此，也不存在审计需求；资源类委托代理关系中，存在信息不对称、合约不完备、激励不相容和环境不确定，因此，存在审计需求②。

不同国家的军队制度存在差异，因此，军队委托代理关系也不同，根据《中华人民共和国宪法》《中国共产党党章》《中华人民共和国国防法》《中华人民共和国预算法》《中国人民解放军财务条例》等法律，我国军队委托代理关系的基本框架如图1所示。

关系1是中共中央与中国共产党中央军事委员会（简称中央军委）在军队管理方面的关系，中共中央是委托人，中央军委是代理人；关系2是全国人大与国务院在军队经费管理方面的关系，全国人大是委托人，国务院是代理人；关系3是全国人大与中华人民共和国中央军事委员会（简称中央军委，与中国共产党中央军事委员会合署）在军队管理方面的关系，全国人大是委托人，中央军委是代理人；关系4是国务院与中央军委在军队经费管理方面的协作关系，双方互为委托人和代理人；关系5是中央军委与军队各大单位（军委机关、军种、战区）之间的关系，中央军委是委托人，军队各大单位是代理人；关系6是军队各大单位与各级部队的关系，各大单位是委托人，各级部队是代理人，同时，上一层级部队与其直属单位及下一层级部队也形成委托代理关系；关系7是军队各大单位与军工企业（包括军工院所）之间因武器装备而形成的关系，军队各大单位是委托人，军工企业是代理人；关系8是各级部队与军工企业之间因武器装备而形成的关系，各级部队是委托人，军工企业是代理人；关系9是军队各大单位与军需企业/社会化保障单位之间因军需订货/社会化保障而形成的关系，军队各大单位是委托人，军需企业/社会化保障单位是代理人；关系10是各级部队与军需企业/社会化保障单位之间因军需订货/社会化保障而形成的关系，各级部队是委托人，军需企业/社会化保障单位是代理人。

上述10中可以区分为四种情形：（1）关系1、关系2、关系3、关系5、关系6，都属于资源类委托代理关系，从理论上来说，都存在审计需求，但是，审计实践中，关系1、关系2和关系3的审计尚未开展。（2）关系4中，双方互为监管方和被监管方，属于监管关系，不存在审计需求。（3）关系7和关系8，都是军队各级单位与军工企业之间因为武器装备项目而发生的关系，如果某些武器装备项目有竞争市场，可以签订完备合约，则属于合约类委托代理关系；如果某些武器装备项目不存在竞争市场，无法签订完备合约，则委托人必须给代理人充分授权，双方的关系实质上属于资源类委托代理关系，存在审计需求，此时的审计属于军工项目审计。（4）关系9和关系10是军队各级单位与军需企业/社会保障单位之间的关系，通常可以签订完备合约，是合约类委托代理关系，不存在审计需求③。

下面分析军队资源类委托代理关系中的军队经管责任。在这种关系中，委托人将一定的资源交付代理，要求代理人履行军队相关的特定职责，同时赋予代理人较大的相机决策权，代理人对委托人承担了最大善意地使用获得的资源和权力来履行委托人所要求的军队相关职责的责任，这种责任也就是军队经管责任。但是，由于信息不对称、激励不相容和环境不确定，代理人未必能良好地履行这种其承担的军队经管责任，因此，委托人需要对其军队经管责任履行情况进行审计，因此，图1中的军队资源类委托代理关系中的各类代理人的经管责任履行情况成为审计对象，通过审计来促使代理人更好地履行其军队经管责任。

2.军队审计从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度来开展

对代理人承担的军队经管责任履行情况进行审计，从哪些角度进行审计呢？审计并不是万能的，只能基于其固有功能，从某些维度来对代理人的军队经管责任履行情况进行审计，根据经典审计理论，审计所关注的中心事项称为审计主题，通常包括经济信息、经济行为和经济制度，因此，审计是以审计主题为切入点对经管责任履行情况进行审计^[26]。就军队经管责任履行情况来说，审计主题包括军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度，这里的经济是指军队财务收支及相关经济活动，对于不同的审计主题，审计关注的问题也不同，军队经济信息包括军队财务信息和军队业务信息，对于这类审计主题，首先关注其真实，如果某些经济信息关注了军队绩效，还可以关注绩效水平；军队经济行为包括军队财务行为和军队业务行为，对于这类审计主题，主要是关注其是否符合相关的法律法规；军队经济制度包括军队财务制度和军队业务制度，对于这些审计主题，主要是关注其是否存在缺陷。整体来说，审计以其固有功能在促进军队经管责任承担者更好地履行其责任中发挥作用，因此，并不是万能的，只能以军队审计主题为切入点。

3.军队审计需要履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四大审计职能

军队审计以军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度作为切入点和关注的中心事项，那么，需要履行哪些审计职能呢？通常来说，审计职能是有现实需求的审计功能，军队审计本质的表述中，包括独立鉴证、评价、服务和责任追究这四种职能，这里的鉴证是指以系统方法核实清楚审计事项的真实性情况，并形成审计发现或审计结论，这里的评价是在鉴证的基础上，对于某些审计事项作为整体的水平所进行的判断，例如，绩效水平、制度有效性水平等，这里的服务是在鉴证和评价职能的基础上，为利益相关者提供咨询、顾问及推动审计结果运用的各类活动，这里的责任追究是指审计所发现问题及其责任者的处理处罚。上述四种职能中，鉴证是基础，没有鉴证，其他各项职能是无法履行，评价是鉴证的发展，是对鉴证结果的进一步应用，更加突显了审计价值，服务是实现审计终极目标的重要手段，审计发现问题是为解决问题服务的，而责任追究则是审计链的一个重要环节，没有责任追究，审计的效果将大打折扣。这些职能中，鉴证职能强调具有独立性，审计机构必须独立地履行，而其他三项职能则可以与其他机构配合。

4.军队审计需要将审计结果传递给利益相关者

军队审计从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况进行审计，势必产生一些审计结果，那么，如何运用这些审计结果呢？很显然，人们不是为审计而审计，而是希望通过审计得到一定的结果，得到所希望结果的前提是运用审计结果，而要运用审计结果就必须有渠道获得审计结果，因此，军队审计机构必须通过一定的渠道将审计结果传递给利益相关者，传递审计结果的方式包括提交审计报告、提供审计信息、审计结果公开等。这里的利益相关者是指军队资源类委托代理关系中的委托人、代理人和其他利益相关，图1中共有7种情形的资源类委托代理关系（审计实践中，关系1、关系2和关系3的审计尚未开展），不同具体情形的利益相关者不同，传递审计结果的方式也不同。

5.军队审计要采用系统方法

军队审计是对军队经管责任履行情况的审计，要采用系统方法，以得出科学的结论并能有效地使用审计结果，所以，这里的系统方法包括选择审计项目的方法、获得审计证据的方法及运用审计结果的方法，一方面，这些方法之间要具有协调性，并作为一个整体来产生作用，另一方面，这些方法要具有科学性，是最佳审计实务的总结。在大数据时代，军队的系统方法是以大数据分析为基础，并且贯通了审计逻辑的方法体系。总体来说，军队审计的系统方法会体现为一整套的军队审计准则，并且这些准则是以世界各国军队审计的最佳实务为基础而建构的。

6.军队审计属于军队治理制度安排

军队资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了良好地使用资源、权力来履行所要求职责的责任，这种责任就是军队经管责任。但是，由于信息不对称、合约不完备、激励不相容和环境不确定，代理人未必能按委托人的期望来履行这种责任，而是可能偏离委托人的期望，从而出现代理问题和次优问题，这当然会有损委托人的利益，因此，委托人会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的治理机制，代理人本身如果没有激励不相容时，也可能会推动建立针对次优问题的治理机制，委托人和代理人推动建立的这种治理机制也就是军队治理机制，通常来说，治理机制会有多个成员，军队审计是这个治理机制的成员之一，既然如此，军队审计要在治理机制中正确地定位，不能越位，防止与其他治理机制重复，也不能缺位，不履行需要审计来履行的职责。所以，军队审计制度的建构需要以军队治理机制为背景确定军队审计的定位，这是军队审计的顶层设计。

（二）军队审计外延

以上分析了军队审计的内涵，下面分析军队审计的外延，以深化对军队审计本质的认知。军队审计虽然是军队领域的审计，但是，其本身也是一个大家庭，可以按不同的标志对其进行分类。表1是军队审计分类的基本情况。

表1中列示军队审计的多种分类，按审计业务类型，军队审计可以分为军队财务审计、军队合规审计、军队绩效审计、军队制度审计和军队综合审计；按军队审计客体，军队审计可以分为军队责任单位审计、军队责任单位主要领导干部审计和军工项目审计；按审计主体（这也是实施军队审计的审计机构），政府审计机关、内部审计机构、军队审计部门和民间审计组织都可能参与军队审计；按审计业务保证程度，军队各类审计业务既可以选择合理保证审计，也可以选择有限保证审计；按审计业务基础，军队财务审计通常选择基于责任方认定业务、军队合规审计通常选择直接报告业务，其他各类审计业务，既然可以选择直接报告业务，也可以选择基于责任方认定业务。

军队审计不同分类形成的军队审计亚类中，都具有军队审计的共性，都是对军队经管责任履行情况的审计，但是，不同军队审计亚类又有自己的个性，正是因为这种个性的存在，才使得其成为军队审计中的一个亚类。所以，军队审计的共性本质是各军队审计亚类之审计本质的概括，而军队审计亚类还有自己的个性本质。认知军队审计本质，要在军队审计本质共性的基础上，深入到军队审计主要的亚类中，这样才能深刻把握军队审计本质④。军队审计的内涵解决了军队审计的共性本质，而军队审计的分类或外延，则为探究军队审计亚类的个性本质奠定了基础。

四、结论

军队审计是支持军队建设和发展的重要保障制度安排。本文以经典审计理论为基础，从军队资源类委托代理出发，提出一个军队审计本质的理论框架。

从内涵上来说，军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排。这个表述以审计一般的共性本质为基础，又显现了军队审计的个性特征，其核心内容有六个方面：军队审计是对军队经管责任履行情况的审计；军队审计从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度来开展；军队审计需要履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四大审计职能；军队审计需要将审计结果传递给利益相关者；军队审计要采用系统方法；军队审计属于军队治理制度安排。

从外延上来说，军队审计有多种分类：按审计业务类型，军队审计可以分为军队财务审计、军队合规审计、军队绩效审计、军队制度审计和军队综合审计；按军队审计客体，军队审计可以分为军队责任单位审计、军队责任单位主要领导干部审计和军工项目审计；按审计主体（也这是实施军队审计的审计机构），政府审计机关、内部审计机构、军队审计部门和民间审计组织都可能参与军队审计；按审计业务保证程度，军队各类审计业务既可以选择合理保证审计，也可以选择有限保证审计；按审计业务基础，军队财务审计通常选择基于责任方认定业务、军队合规审计通常选择直接报告业务，其他各类审计业务，既然可以选择直接报告业务，也可以选择基于责任方认定业务。

本文的研究启示我们，军队审计有丰富的内涵和外延，并且，与许多的概念密切相关，因此，要正确地认知军队审计之本质，必须以军队资源类委托代理关系为基础，从内涵、外延的角度来考察。审计实践中，对军队审计本质的各个维度有多种观点，但是，基于经典审计理论的军队审计本质之理论框架，能够包容现有的各类观点，这也充分说明，经典审计理论能够解释军队审计本质。

【参考文献】